La prima classe di valori contenuta nello schema dello Stato patrimoniale (a prescindere dalla voce A dei crediti verso soci per versamenti ancora dovuti) è costituita dalle immobilizzazioni. Per immobilizzazioni, il Legislatore intende “tutti gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente”, ovvero tutti quei beni materiali ed immateriali che se, organizzati scientemente e professionalmente, sono funzionali all’esercizio dell’attività imprenditoriale nel medio-lungo periodo. In questa guida, ci occupiamo di sviluppare l’approfondimento in materia di Immobilizzazioni Immateriali, la cui voce contabile è contenuta nello Stato Patrimoniale nelle Attività patrimoniali (sottoclasse B.I).
Immobilizzazioni Immateriali: disciplina codicistica
Indice degli argomenti:
Il codice civile include nella classe contabile nelle Immobilizzazioni immateriali tutti i seguenti elementi, di seguito ascrivibili:
- Costi di impianto e di ampliamento,
- Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità,
- Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere d’ingegno,
- Concessioni, licenze, marchi e diritti simili,
- Avviamento,
- Immobilizzazioni in corso e acconti,
- Altre.
Il Legislatore fornisce un elenco di elementi, ma alcun commento né a livello di singoli elementi, né complessivamente. Solo, nel caso dei costi di ricerca e sviluppo e di pubblicità e, nel caso di impianti e di costi di ampliamento, l’articolo 2427 n.3 richiede che la Nota integrativa contenga la descrizione dei motivi che hanno indotto gli amministratori a “capitalizzarli”, ossia ad inserire tali costi nello Stato Patrimoniale rinviandoli al futuro, anziché spesarli nell’esercizio di sostenimento (cioè imputarli integralmente alla disciplina del Conto economico d’esercizio). Data l’incompletezza e la carenza del dettato civilistico, occorre esaminare i documenti contabili OIC.
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Immobilizzazioni immateriali: Documento contabile OIC 24
Il documento contabile OIC 24 precisa che i tratti comuni ascrivibili alle Immobilizzazioni Immateriali siano:
- l’assenza di tangibilità,
- il sostenimento effettivo di costi per la loro acquisizione o la loro produzione interna e la capacità di identificare e di misurare tali oneri,
- l’utilità pluriennale, intesa come beneficio economico in termini di maggiori ricavi o di minori costi rispetto a quelli che si verificherebbero nel caso di assenza di tali beni.
Il documento 24 compie la fondamentale distinzione tra i beni immateriali in senso proprio, in quanto coperti da specifica tutela giuridica che li porta ad essere oggetto di diritti attivi/passivi e gli oneri pluriennali, categoria residuale.
Beni immateriali e oneri pluriennali: differenze
I beni immateriali sono i brevetti e i diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno, i marchi, le concessioni e le licenze. Gli oneri pluriennali, invece, consistono in costi pluriennali che non si concretizzano nei beni sopra riportati e l’avviamento viene a rappresentare una categoria autonoma. La distinzione tra beni immateriali ed oneri pluriennali non è di poco conto dato che la maggiore incertezza riguardo al reale contenuto economico, in termini di utilità futura dei secondi, induce il Legislatore civilistico a prevedere specifiche forme di tutela prudenziale.
Queste forme di tutela sono annoverabili nelle seguenti: subordinazione della loro capitalizzazione al consenso del collegio sindacale, ammortamento in un tempo massimo di cinque anni e possibilità di distribuire utili in presenza di valori non ancora ammortizzati, solo se a copertura del costo residuo, vi sono riserve di utili ancora disponibili.
Costi di impianto: trattamento contabile
Il documento OIC 24 chiarisce subito che l’interpretazione fornita sul contenuto di questa classe di elementi, previsti al punto B.I.1 dello schema di Stato patrimoniale, abbia carattere “restrittivo”. In tale classe rientrano:
- i costi pre-operativi di tipo legale (costi per l’atto costitutivo) che gli oneri di tipo operativo (costi per iniziali ricerche di mercato),
- i costi relativi ad ampliamenti necessari in fase di sviluppo e di consolidamento aziendale (costi per aumenti del capitale sociale).
La loro capitalizzazione in Bilancio, nello schema di Stato patrimoniale, soggiace alla continua verifica della loro utilità futura, con correlazione alla voce dei ricavi iscritti in Conto economico.
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Costi di ricerca e di sviluppo: trattamento contabile
I costi di ricerca e di sviluppo sono iscrivibili nello Stato Patrimoniale all’interno della voce B.I.2 dell’attivo: si tratta di tutti i costi connessi alla ricerca applicata e di sviluppo, la cui capitalizzazione richiede il congiunto verificarsi delle seguenti condizioni:
- chiara definizione del progetto, identificabilità e misurabilità dei costi necessari per la ricerca applicata e lo sviluppo del prodotto/processo,
- realizzabilità del progetto e possesso di risorse,
- recuperabilità dei costi tramite i ricavi futuri derivanti dal progetto.
Costi di pubblicità: trattamento contabile
La capitalizzazione dei costi di pubblicità è prevista solo quando sostenuti per consentire il lancio di un prodotto sul mercato, l’avvio di una campagna promozionale volta a promuovere il lancio di un brand o di un’attività imprenditoriale. Per essere iscritti in attivo, tali costi non devono essere ricorrenti.
Diritti di brevetto e diritti di utilizzazione delle opere di ingegno
L’iscrizione nell’attivo di tali beni è subordinata alla sussistenza dei seguenti requisiti: titolarità di un diritto esclusivo di sfruttamento, recuperabilità dei costi di iscrizione tramite benefici economici, misurabilità del costo sostenuto. Nel caso, ad esempio, di acquisto di un brevetto da un fornitore esterno (acquisto a titolo derivativo) oltre al costo diretto di acquisto devono essere inclusi gli oneri accessori, inclusi i costi di progettazione e i costi per gli studi di fattibilità relativi all’impiego del brevetto in azienda.
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Concessioni, licenze, marchi: trattamento contabile
Le concessioni ascrivibili in B.I.4 riguardano le concessioni della Pubblica Amministrazione sui diritti derivanti da beni di proprietà degli enti concedenti (come il diritto di sfruttamento esclusivo di parti del suolo demaniale). Per quanto concerne le licenze, esse possono derivare da provvedimenti della Pubblica amministrazione o da accordi con soggetti privati, come le licenze su diritti di brevetto, su modelli, etc..
La disciplina in materia di capitalizzazione consente l’iscrizione in bilancio (B.I.4) dei marchi sviluppati internamente all’impresa, oltre che di quelli acquisiti esternamente da fornitori.
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