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Guida al nuovo regime dei minimi 2012 (regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità)

1. Premessa

L’art. 27, commi 1 e 2,  del D.L. 6 luglio  2011, n. 98 (c.d.  Manovra correttiva) (convertito in L. 15 luglio 2011, n. 111), ha introdotto, con effetto a decorrere dallo scorso 1° gennaio 2012, il “regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità” (c.d. “nuovo  regime dei minimi”) - in precedenza disciplinato dall’art. 1, commi96-117, della L. 24 dicembre 2007, n. 244.

Con provvedimento  22 dicembre 2011, n. 185825, il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha dettato le disposizioni attuative di tale regime, mentre con la circolare n. 17/E del30 maggio 2012, l’Amministrazione finanziaria ha completato il quadro applicativo della disciplina di vantaggio introdotta per favorire l’iniziativa imprenditoriale dei giovani e di chi ha perso il lavoro.

Per il “nuovo regime dei minimi” l’imposta sostitutiva passa dal 20% al 5% con un ambito applicativo più circoscritto rispetto al passato, sia in termini temporali che per le ulteriori condizioni necessarie per accedervi.

Dal 1° gennaio 2012, il regime fiscale di vantaggio di cui all’art. 27 del D.L. n. 98 del 2011 costituisce il regime naturale per le persone fisiche che iniziano un’attività di impresa, un’arte o una professione nonché per coloro che l’hanno intrapresa successivamente al 31 dicembre 2007.

A differenza del precedente regime dei minimi, che poteva protrarsi illimitatamente purché continuassero a sussistere i requisiti normativamente previsti, i “nuovi minimi” rimangono tali solo per il periodo d’imposta in cui l’attività è iniziata e per i quattro periodi di imposta successivi.

Tuttavia, coloro che allo scadere del quinquennio non abbiano ancora compiuto trentacinque anni, possono continuare ad applicare il nuovo regime fino al raggiungimento di tale età.

2. I requisiti di accesso al “nuovo regime dei minimi”

Il “nuovo  regime dei minimi” riguarda esclusivamente le persone fisiche, residenti nello Stato, titolari di partita Iva (professionisti o artisti, imprenditori individuali o anche titolari di imprese familiari) con alcuni requisiti dimensionali e qualitativi.

In particolare, per accedere al nuovo regime, devono essere soddisfatti congiuntamente i seguenti requisiti (già previsti dall’art. 1, commi 96-117, della L. n. 24 dicembre 2007 n.244):

- il conseguimento di ricavi o compensi nell’anno solare precedente, ragguagliato ad anno, in misura non superiore a 30.000 euro;

-  nessuna  cessione all’esportazione  effettuata nell’anno  precedente. Ai fini  della verifica del requisito, rientrano nel concetto di esportazione anche le operazioni assimilate, i servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali, le operazioni con lo Stato della Città del Vaticano o con la Repubblica di San Marino, nonché quelle relative a trattati ed accordi internazionali;

- l’effettuazione di acquisti di beni strumentali, nel triennio solare precedente (anche con contratti di leasing, noleggio o di appalto), per un ammontare complessivo non superiore a 15.000 euro;

- nessun pagamento effettuato, nell’anno solare precedente, per lavoro dipendente o per collaboratori a progetto o per associati in partecipazione con apporti di solo lavoro;

-  nell’ipotesi  in  cui  venga  proseguita  l’attività  svolta  in  precedenza  da  altro soggetto (cessione conferimento ed affitto di azienda) l’ammontare dei ricavi realizzati nel periodo di imposta precedente non sia superiore a 30.000 euro;

- mancato esercizio di un’attività di impresa o lavoro autonomo, nei tre anni precedenti, anche se in forma associata o come collaboratore familiare.

A tal proposito, l’Agenzia delle Entrate1 ha precisato che:

- la semplice apertura di una partita Iva non costituisce, di per sé, motivo ostativo all’accesso al regime agevolato, qualora poi l’attività di tipo professionale, artistico o di impresa non sia stata effettivamente esercitata dal contribuente. In buona sostanza, per l’Amministrazione finanziaria, rileva l’elemento ostativo per l’accesso al regime agevolato deve essere di natura sostanziale, cioè occorre l’effettivo esercizio dell’attività, e non quello meramente formale, ovvero la semplice apertura della partita Iva, poi di fatto rimasta inutilizzata. Con riguardo al limite temporale dei tre anni precedenti, la circolare n. 17/E del 2012 ha precisato che occorre far riferimento non al periodo d’imposta ma alla data a partire dalla quale si vuole accedere al nuovo regime, verificando che eventuali precedenti attività siano cessate anteriormente all’inizio del triennio, calcolato secondo il calendario comune, che precede l’inizio della nuova attività. Ciò significa che un soggetto che ha cessato la precedente attività il 31 maggio 2009, può iniziarne un’altra, utilizzando il regime in commento, ad esempio nel mese di luglio 2012, senza dover necessariamente attendere il 1° gennaio 2013, ossia che siano trascorsi dal 31 maggio 2009 almeno tre periodi d’imposta.

- per svolgimento di attività d’impresa in forma associata, si intende quella svolta in qualità di socio di società di capitali, o di persone, con effettiva attività gestoria.

Oltre ai requisiti sopra esposti, è inoltre necessario che le persone fisiche interessate, alternativamente:

-          intraprendano un’attività d’impresa, arte o professione;

-          abbiano intrapreso un’attività d’impresa, arte o professione successivamente al 31 dicembre 2007, ossia dal 1° gennaio 2008.

A differenza del precedente regime, la cui durata era illimitata nel tempo, la novella legislativa ha previsto che il nuovo regime si applica al periodo di imposta in cui è iniziata l’attività e nei quattro successivi. L’unica deroga al quinquennio sussiste per coloro che non abbiano oltrepassato il 35° anno di età, per i quali il tempo di permanenza in detto regime potrebbe prorogarsi, oltrepassato il quinquennio, sino al periodo di imposta in cui compiranno il 35° anno di età. Tuttavia chi esce dal regime, anche nel quinquennio o prima dei 35 anni, non può più rientrarvi in seguito.

3. L’ulteriore requisito della novità

In presenza dei requisiti sopra evidenziati, il contribuente che intenda avvalersi del nuovo  regime  deve  intraprendere  un’attività  effettivamente  “nuova”,  ovvero  diversa  da quella precedentemente svolta.

In altri termini, l’attività intrapresa non deve costituire una “mera prosecuzione” di un’altra attività, precedentemente svolta sotto forma di lavoro autonomo o di lavoro dipendente.

Il medesimo requisito della “novità” era già previsto anche per accedere al “vecchio” regime dei minimi(introdotto dall’art. 2, lettera b), art. 13, Legge 29 dicembre 2000 n. 388), il cosiddetto “forfettino per le nuova attività” e, in tal senso, possono dunque essere utili – in quanto applicabili anche al nuovo regime agevolativo oggi in esame – i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate in relazione alla precedente agevolazione.

In particolare, l’Agenzia delle Entrate2  è più volte intervenuta in merito al concetto di “mera  prosecuzione”  dell’attività,  chiarendo  che  non  si  realizza  “mera  prosecuzione” qualora l’attività intrapresa dal contribuente risulti:

-          diversa da quella precedentemente svolta, per il suo contenuto intrinseco (dunque l’apertura di una partita Iva per lo svolgimento di un’attività differente da quella intrapresa);

-          seppure identica nei contenuti, caratterizzata da elementi di discontinuità rispetto a quella  precedentemente  svolta,  ad  esempio  perché esercitata  con  beni differenti  (più  in generale, si ritiene, con strumenti organizzativi e fattori produttivi non riconducibili alla precedente attività), ovvero in luoghi diversi oppure nei confronti di una clientela diversa (es. commercio al dettaglio invece che all’ingrosso).

In tal senso l’Agenzia ha inoltre precisato che:

- lo svolgimento di un’attività di carattere occasionale svolta nell’anno precedente non è ostativa all’apertura di partita Iva con accesso al  regime dei minimi3;

- i soggetti che iniziano un’attività professionale ed abbiano, in precedenza, svolto il tirocinio obbligatorio per l’abilitazione all’esercizio di detta professione possono accedere al regime agevolato in quanto l’attività di tirocinante riguarda solo una parte limitata di quella professionale e, pertanto, non è in alcun modo assimilabile a quest’ultima4.

Più in generale, l’Agenzia ha evidenziato che l’indagine diretta ad accertare la novità dell’attività intrapresa va operata caso per caso con riguardo al contesto in generale in cui la nuova attività viene esercitata5.

Il Provvedimento n. 185820/2011, oltre ad aver chiarito che tale requisito non opera laddove il contribuente fornisca prova di aver perso il lavoro o di essere in mobilità per cause indipendenti dalla propria volontà, ha ulteriormente ribadito che, per l’accertamento dell’elemento della novità nello svolgimento dell’attività produttiva per cui si richiede l’agevolazione, occorre far riferimento allo svolgimento effettivo e all’inizio effettivo della stessa e non alla sola apertura della partita Iva.

Nessun rilievo rivestono dunque gli aspetti formali mediante i quali l’attività precedente e quella nuova si estrinsecano.

Si ritiene quindi che la “mera prosecuzione” avvenga solo qualora il contribuente realizzi, per finalità elusive, un semplice mutamento formale della propria attività, a dispetto della effettiva continuità sostanziale della medesima. È il caso, ad esempio di un lavoratore dipendente che apra la partita Iva, acquisendo così la qualifica di lavoratore autonomo al fine di evitare l’applicazione del criterio ordinario di tassazione ma che, di fatto, mantenga dal punto di vista sostanziale il medesimo ruolo nella struttura in cui continua a lavorare.

Infine, la circolare n. 17/E del 2012 non include tra le cause che precludono l’accesso al  regime  lo  svolgimento,  nell’anno  precedente,  di  prestazioni  occasionali,  in  quanto produttive di redditi diversi ai sensi dell’art. 67 del Tuir e non di redditi di lavoro autonomo o di impresa di cui, rispettivamente, agli artt. 55 e 53 del Tuir.

Qualora venga proseguita un’attività d’impresa svolta in precedenza da altro soggetto, il cessionario o l’erede possono applicare il regime fiscale di vantaggio solo se nel periodo d’imposta precedente il riconoscimento del beneficio, il cedente o il de cuius avevano conseguito ricavi in misura inferiore o pari al limite dei 30.000 euro.

Tuttavia, se l’acquisto dell’impresa avviene in corso d’anno, è necessario anche che, nel corso dell’anno di acquisto, non venga superato il limite di ricavi di 30.000 euro fissato dall’art. 1, comma 96, lettera a), della L. n. 244 del 2007.

In ogni caso, si ricorda che, ai fini dell’accesso al  “nuovo regime dei minimi”, i requisiti appena indicati devono sommarsi a quelli già previsti dall’art. 1, commi 96 e 99 della L. n. 244 del 2007 per l’accesso al vecchio regime dei minimi.

4. Accesso e uscita dal nuovo regime dei minimi

I contribuenti che iniziano un’attività d’impresa, arte o professione e che presumono di rispettare i requisiti previsti, non devono esprimere alcuna opzione ma devono darne comunicazione barrando l’apposita casella del Modello AA9/11 di dichiarazione di inizio attività.

L’Agenzia delle Entrate ha precisato che, è comunque in regola il contribuente che, avendo presentato la dichiarazione di inizio attività prima che venisse approvato il modello con la casella ad hoc per i “nuovi minimi”, ha barrato la casella relativa al “vecchio” regime dei minimi.

I contribuenti che invece hanno iniziato l’attività nel 2012 e hanno già aperto la partita Iva senza effettuare alcuna comunicazione, possono presentare la dichiarazione di variazione dati entro sessanta giorni dall’emanazione della circolare in commento, senza incorrere in alcuna sanzione per il ritardo.

Chi  ha  iniziato  l’attività  dopo  il  31  dicembre  2007  e  intende  transitare,  dal  1° gennaio 2012, nel regime fiscale di vantaggio:

-          non è tenuto ad effettuare alcuna comunicazione se, fino al 31 dicembre 2011, ha applicato il “vecchio” regime dei minimi;

-          deve revocare, presentando la dichiarazione di variazione dati, l’opzione a suo tempo effettuata se, fino al 31 dicembre 2011, ha applicato il regime delle nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo di cui all’art. 13 della L. n. 388 del 2000;

-          deve comunicare, se ha applicato il regime ordinario ed è trascorso il triennio di permanenza obbligatoria, la revoca del regime precedentemente applicato presentando, insieme alla dichiarazione per i redditi conseguiti nell’anno d’imposta 2012 ed entro gli stessi termini, il quadro VO della dichiarazione Iva allegandolo al Modello UNICO 2013 (comunicazioni delle opzioni e delle revoche).

L’uscita dal regime fiscale di vantaggio può avvenire non soltanto ex lege, al ricorrere delle stesse condizioni già previste dai commi 96 e 99 dell’art. 1 della L. n. 244 del 2007 con riferimento al precedente regime dei minimi, ma anche per opzione.

Infatti, i contribuenti che applicano il “nuovo regime dei minimi” possono fuoriuscirne optando per la determinazione delle imposte sul reddito e dell’imposta sul valore aggiunto nei modi ordinari.

La medesima opzione può essere esercitata in caso di inizio attività, quando non si intende fruire del regime in esame.

Pur avvenendo l’opzione tramite comportamento concludente, essa va in ogni caso comunicata tramite il quadro VO della dichiarazione annuale Iva relativa al periodo d’imposta cui si riferisce la scelta operata.

Diversamente da quanto accadeva per l’ex regime dei minimi, una volta che il contribuente abbia optato per la fuoriuscita dal nuovo regime dei minimi, non può più rientrarvi.

5. Semplificazioni contabili e agevolazioni fiscali

Per i nuovi contribuenti minimi vengono confermate le precedenti agevolazioni in tema di semplificazione negli adempimenti contabili, con:

- il completo esonero dalla tenuta delle scritture contabili e dalla presentazione delle dichiarazioni Iva;

- l’applicazione, anche per gli imprenditori, del principio di tassazione per cassa: il reddito professionale (o d’impresa) viene quindi determinato come differenza tra i ricavi o i compensi incassati nel periodo e le spese sostenute;

- l’esclusione dall’applicazione degli studi di settore.

Il Provvedimento dell’Agenzia Entrate n. 185820/2011 ha precisato poi che per il nuovo   contribuente   minimo   risultano   anche   applicabili   le   ulteriori   semplificazioni consistenti:

-          nell’esonero dagli adempimenti relativi alla Comunicazione delle operazioni rilevanti ai fini Iva (spesometro);

-          nell’esonero dagli adempimenti relativi alla Comunicazione delle operazioni con controparti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata (cosiddette «operazioni black-list»).

In relazione alle agevolazioni fiscali, la nuova disciplina prevede:

- la riduzione dal 20% al 5% dell’imposta, che si applica al reddito da lavoro autonomo o d’impresa, sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali regionali e comunali;

- l’esonero dall’Imposta Regionale sulle attività produttive (Irap);

-     l’esonero      dall’applicazione     dell’Iva     sulla     fatture     emesse     (anche     se, corrispondentemente c’è la preclusione della possibilità di l’imposta assolta sugli acquisti di beni e servizi dai propri fornitori, sia nazionali che esteri).

L’imposta sostitutiva si applica comunque ad una base imponibile determinata con modalità analitiche.

In particolare, a differenza di altri regimi che prevedono un abbattimento forfettario dei costi,  le  spese deducibili dal  reddito  professionale,  o  d’impresa,  devono  essere  tutte determinate in modo analitico e supportate da idonea documentazione probatoria.

Da ciò discende che il contribuente ammesso al regime agevolato, seppure esonerato da una serie di adempimenti contabili e non tenuto ad una contabilità “formale”, al fine di determinare analiticamente la base imponibile deve comunque provvedere ad un conteggio “extracontabile” dei diversi componenti positivi e negativi della base imponibile medesima (verificando peraltro che i componenti negativi risultino adeguatamente supportati da opportuna documentazione probatoria).

Il Provvedimento dell’Agenzia Entrate n. 185820/2011 ha precisato poi che in capo al nuovo  contribuente  minimo  rimane  comunque  dovuto  l’adempimento  dell’iscrizione preventiva all’elenco VIES per l’effettuazione di acquisti intracomunitari.

Così come previsto per il precedente regime dei minimi6, il reddito d’impresa e di lavoro autonomo dei “nuovi minimi” si calcola imputando le spese, i ricavi e i compensi al periodo d’imposta sulla base del c.d. “principio di cassa”, e cioè in considerazione del momento di effettiva percezione del ricavo o compenso, nonché di effettivo sostenimento del costo o della spesa.

Concorrono altresì alla formazione del reddito le plusvalenze e le minusvalenze dei beni relativi all’impresa o all’esercizio dell’arte o professione così come sono deducibili i contributi previdenziali e assistenziali versati dai contribuenti in ottemperanza a disposizioni di legge.

6. L’esonero dalla ritenuta d’acconto sui ricavi o compensi

L’Agenzia delle Entrate, con il provvedimento direttoriale n. 185820/2011, ha chiarito che dal 2012 i compensi e i ricavi dei contribuenti che accedono a tale regime non saranno più assoggettati a ritenuta d’acconto, previa presentazione, da parte del contribuente stesso, di un’apposita dichiarazione attestante che le somme percepite si riferiscono al regime assoggettato ad imposta sostitutiva.

Ne proviene che le fatture di professionisti o di agenti di commercio non dovranno riportare l’indicazione della ritenuta subita che, conseguentemente, non dovrà essere più versata all’Erario dal sostituto d’imposta.

Dato che per chi applicava il precedente regime dei minimi non esisteva l’esonero dalla ritenuta d’acconto, potrebbe verificarsi, nel periodo transitorio, che un contribuente, intenzionato ad avvalersi ancora del regime fiscale di vantaggio, abbia già emesso nel 2011 una fattura con indicazione della ritenuta d’acconto, ma che il corrispettivo sia percepito nel corso del 2012.

In tal caso, ha chiarito l’Agenzia delle Entrate, il contribuente può rettificare la fattura emessa, nella quale ha indicato la ritenuta d’acconto non più dovuta.